خلاصه رأی: بند ۷ بخشنامه شماره ۵/۱۴۰۲/۲۰۰ مورخ ۲۷/۲/۱۴۰۲ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است: «نرخ مالیات بر درآمد کارانه اعضای هیأت علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی با توجه به مجموع درآمد حقوق اشخاص مزبور، براساس نرخ‌های موضوع ماده ۸۵ قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود و حکم اخیر قابل تسری به سایر درآمدهای اشخاص موصوف نخواهد بود»، و نامه شماره ۶۹۶/۲۰۵ /د ـ ۲/۳/۱۴۰۲ معاون توسعه مدیریت، منابع مرکز بودجه و پایش عملکرد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی ابطال نشد.
تاریخ دادنامه: ۱۴/۹/۱۴۰۲
شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۳۹۴۰۸۹
شماره پرونده: ۰۲۰۴۷۵۲ ـ ۰۲۰۴۳۶۰ ـ ۰۲۰۲۶۸۳ ـ ۰۲۰۲۶۷۶ ـ ۰۲۰۲۶۶۹
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: آقایان حسن معتمد، حامد ستوده، علی شهرامی، عورض حیدرپور شهرضائی و انجمن علمی طب اورژانس ایران
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی، سازمان امور مالیاتی کشور و وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکیپ
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۷ بخشنامه شماره ۵/۱۴۰۲/۲۰۰ ـ ۲۷/۲/۱۴۰۲ سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره ۶۹۶/۲۰۵ /د ـ ۲/۳/۱۴۰۲ معاون توسعه مدیریت، منابع مرکز بودجه و پایش عملکرد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی
نرخ مالیات کارانه اعضای هیأت علمی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست‌هایی جداگانه ابطال بند ۷ بخشنامه شماره ۵/۱۴۰۲/۲۰۰ ـ ۲۷/۲/۱۴۰۲ سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره ۶۹۶/۲۰۵ /د ـ ۲/۳/۱۴۰۲ معاون توسعه مدیریت، منابع مرکز بودجه و پایش عملکرد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده‌اند که:
“قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور به شرح بند (و) تبصره ۱۲ معافیت کامل برای کارانه پرداختی به اعضای هیأت علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی در نظر گرفته است و آن را استثنای بر شمول مالیات حقوق بیان نموده است. در عین حال در بند ۷ بخشنامه سازمان امور مالیاتی و متعاقباً نامه معاونت توسعه وزارت بهداشت این معافیت در نظر گرفته نشده است و مفاد ماده ۸۵ قانون مالیات‌های مستقیم بر موضوع حاکم قرار داده شده است. معافیت مندرج در قانون بودجه سال ۱۴۰۲ صرفاً مختص پزشکانی می‌باشد که به صورت تمام وقت در حال خدمت‌رسانی به بیماران در بیمارستان‌های دولتی هستند و فقط در این بخش مشغول به فعالیت بوده و اجازه فعالیت در بخش خصوصی را ندارند.
از سوی دیگر کارانه نوعی حقوق محسوب نمی‌شود بلکه ما به ازای تک تک خدمات پزشک است که بهای ریالی جداگانه دارند و بیمارستان پس از کسر مبالغی از آن‌ها، مابقی را به پزشک پرداخت می‌نماید که در مراقبت‌های بهداشتی باعث ایجاد انگیزه برای پزشکان جهت درمان بیشتر و مداوای بیماران بیشتر می‌شود. کارانه پزشکان و اعضای هیأت علمی مذکور «حقوق» محسوب نمی‌شود تا مشمول ماده ۸۵ قانون مالیات‌های مستقیم شود و اصل اینکه وضع مالیات باید به موجب قانون باشد در اینجا نیز باید مراعات شود و طبق اصل ۵۱ قانون اساسی هیچ گونه مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون و مراد از قانونی بودن مالیات، «هم پایه مالیات» است و «هم نرخ مالیات». نتیجه اینکه سازمان امور مالیاتی به طور خودسرانه اقدام به وضع مالیات برای این گروه‌ها نموده است که بر خلاف مفاد قانون بوده و تقاضای ابطال از زمان صدور مصوبات یاد شده را داریم.”
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
الف ـ بخشنامه شماره ۵/۱۴۰۲/۲۰۰ ـ ۲۷/۲/۱۴۰۲ سازمان امور مالیاتی کشور
“بخشنامه مالیات حقوق سال ۱۴۰۲ سازمان امور مالیاتی کشور
ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: ابلاغ مقررات مربوط به احکام بند (و) تبصره ۱۲ و بند (ص) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور
با توجه به احکام بند (و) تبصره ۱۲ و بند (ص) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور، مقرر می‌دارد:
۷ـ نرخ مالیات بر درآمد کارانه اعضای هیأت علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی با توجه به مجموع درآمد اشخاص مزبور، بر اساس نرخ‌های موضوع ماده ۸۵ قانون مالیات‌های مستقیم، خواهد بود. حکم اخیر قابل تسری به سایر درآمدهای اشخاص موصوف نخواهد بود.”
ب ـ نامه شماره ۶۹۶/۲۰۵ /د ـ ۲/۳/۱۴۰۲ معاون توسعه مدیریت، منابع مرکز بودجه و پایش عملکرد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی
“معاون محترم توسعه مدیریت و منابع دانشگاه/دانشکده‌های علوم پزشکی و خدمات بهداشتی درمانی کشور
رئیس محترم مرکز آموزشی، پژوهشی و درمانی بیمارستان مسیح دانشوری
رئیس محترم مرکز قلب تهران
موضوع: مالیات اعضای هیأت علمی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی
با سلام و احترام
به پیوست بخشنامه مالیات حقوق سال ۱۴۰۲ به شماره ۵/۱۴۰۲/۲۰۰ ـ ۲۷/۲/۱۴۰۲ به حضور ارسال می‌گردد. لازم به ذکر است با عنایت به بند ۷ بخشنامه فوق‌الذکر در خصوص کارانه اعضای هیأت علمی تمام وقت جغرافیایی بالینی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی، نرخ مالیات متعلقه موضوع ماده ۸۵ قانون مالیات‌های مستقیم تا ۷ برابر سقف معافیت مالیاتی ماهانه در سال ۱۴۰۲ (ریال ۰۰۰/۰۰۰/۱۰۰/۷ = ریال ۰۰۰/۰۰۰/۷۰۰ ) با نرخ ۱۰ درصد و مازاد بر این مبلغ با نرخ ۲۰ درصد محاسبه می‌گردد.
مراتب جهت استحضار و هرگونه اقدام مقتضی به حضور ایفاد می‌گردد.”
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۸۴۶۳/۲۱۲ /ص ـ ۱۸/۵/۱۴۰۲ توضیح داده است که:
“بر اساس ماده ۸۲ قانون مالیات‌های مستقیم، درآمدی که شخص حقیقی در خدمت شخص دیگر (اعم از حقیقی یا حقوقی) در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران بر حسب مدت یا کار انجام یافته به طور نقد یا غیرنقد تحصیل می‌کند مشمول مالیات بر درآمد حقوق است. به موجب ماده ۸۴ قانون مالیات‌های مستقیم، میزان معافیت مالیات بر درآمد سالانه مشمول مالیات حقوق از یک یا چند منبع، هر ساله در قانون بودجه سنواتی مشخص می‌شود. مزید استحضار است، طبق ماده ۸۵ قانون اخیر نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان دولتی و غیردولتی مازاد بر مبلغ مذکور در ماده ۸۴ این قانون و تا هفت برابر آن مشمول مالیات سالانه ده درصد و نسبت به مازاد آن بیست درصد است. طبق بند (و) تبصره ۱۲ قانون مذکور در سال ۱۴۰۲ سقف معافیت مالیاتی و نرخ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا ( به استثنای عیدی و کارانه اعضای هیأت علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی)، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده‌ها، اضافه کار، حق‌الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق‌التدریس، حق التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیرمستمر که به صورت نقدی و غیرنقدی، از یک یا چند منبع، در بخش دولتی و یا غیردولتی تحصیل می‌نمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیراصلی (موضوع تبصره ۱ ماده ۸۶ قانون مالیات‌های مستقیم) باشد به شرح جزء‌های این بند مشمول مالیات، خواهد بود.
طبق بند ۷ بخشنامه شماره ۵/۱۴۰۲/۲۰۰ ـ ۲۷/۲/۱۴۰۲ نرخ مالیات بر درآمد کارانه اعضای هیأت علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی با توجه به مجموع درآمد حقوق اشخاص مزبور، بر اساس نرخ‌های موضوع ماده ۸۵ قانون مالیات‌های مستقیم، خواهد بود. حکم اخیر قابل تسری به سایر درآمدهای اشخاص موصوف نخواهد بود. با عنایت به مراتب فوق تفسیر شاکی از مفاد بند (و) تبصره ۱۲ قانون بودجه ۱۴۰۲ مبنی بر اینکه «کارانه نوعی حقوق محسوب نمی‌شود» از جهات ذیل غیر صحیح است، چرا که حکم این مساله از مفاد مواد ۱، ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات‌های مستقیم به روشنی مشخص می‌شود.
بر اساس مواد قانونی مذکور به طور کلی درآمد هر شخص حقیقی در قبال تسلیم نیروی کار خود بابت اشتغال در ایران بر حسب مدت یا کار، مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق است. همان طور که شاکی نیز اعلام نموده است، قانونگذار در بند (و) تبصره ۱۲ قانون بودجه ۱۴۰۲ به تعیین سقف معافیت مالیاتی سالانه و نیز نرخ مالیات بر درآمد حقوق در سال ۱۴۰۲ پرداخته است. به این ترتیب قید استثنا ذکر شده در این بند (استثنای عیدی و کارانه اشخاص موصوف) مربوط به هر یک از موارد «سقف معافیت مالیاتی سالانه» یا «نرخ مالیات بر درآمد» خواهد بود. علیهذا با عنایت به موارد پیش گفته و با توجه به تمامی قوانین و مقررات ناظر بر موضوع از آنجا که اساساً مستثنی شدن عیدی و کارانه از سقف معافیت مالیاتی سالانه مالیات بر درآمد حقوق، با توجه به مواد ۱، ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات‌های مستقیم موضوعیت نداشته است، بنابراین قید استثناء مذکور در حکم یاد شده صرفاً ناظر بر نرخ مالیات بر درآمد حقوق این اشخاص می‌باشد، چرا که به موجب اصل ۵۱ قانون اساسی هرگونه معافیت مالیاتی مستلزم تصریح آن در قانون بوده و از طرف دیگر با توجه به تفاوت مفاهیم «استثناء نمودن کارانه اشخاص مورد نظر از حکم بند (و) فوق» و «تسری معافیت مالیاتی به کارانه اشخاص موصوف» به فرض پذیرش تفسیر ارائه شده از ناحیه شاکی مبنی بر این که استثنای مقرر، همان مجوز قانونی برای تسری معافیت مالیاتی به کارانه اشخاص موصوف است، در این صورت کلیه معافیت‌های قانونی موجود از جمله معافیت مالیات بر درآمد حقوق جانبازان انقلاب اسلامی و … به موجب حکم بند (و) قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور لغو شده انگاشته می‌شود و صرفاً عیدی و کارانه اشخاص یاد شده در قید استثنا امکان برخورداری از معافیت مالیاتی را خواهند داشت؛ اما اینکه در قانون بودجه ۱۴۰۲ رویکرد مقنن در خصوص موضوع به گونه‌ای تغییر یافته باشد که شاکی مورد ادعا قرار داده است، به دلایل پیش‌گفت دارای وجاهت نمی‌باشد.
با توجه به موارد پیش گفت، رسیدگی و صدور رأی مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعا می‌باشد.”
علی‌رغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیأت عمومی، پاسخی از طرف آن مرجع واصل نشده است.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴/۹/۱۴۰۲ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
براساس بند (و) تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور، در سال ۱۴۰۲ سقف معافیت مالیاتی و نرخ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی که تحت عناوینی از قبیل حقوق و مزایا (به استثنای عیدی و کارانه اعضای هیأت علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی)، مقرری یا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق‌العاده‌ها، اضافه کار، حق‌الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق‌التدریس، حق التحقیق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمر یا غیرمستمر که به صورت نقدی و غیرنقدی از یک یا چند منبع در بخش دولتی و یا غیردولتی تحصیل می‌نمایند، چه از کارفرمای اصلی و یا غیراصلی (موضوع تبصره (۱) ماده (۸۶) قانون مالیات های مستقیم) باشد، به شرح مقرر در این بند تعیین شده است.
با توجه به اینکه حکم مقرر در این بند قانونی در مقام تعیین سقف معافیت مالیاتی سالانه و نیز نرخ مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی در سال ۱۴۰۲ وضع شده، بنابراین قید استثناء ذکرشده در این بند (استثنای عیدی و کارانه اعضای هیأت علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی) مربوط به «سقف معافیت مالیاتی سالانه» و یا «نرخ مالیات بر درآمد» بوده و وضع حکم قانونی مذکور با این هدف صورت گرفته است که عیدی و کارانه اعضای هیأت علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی از نظام تعیین نرخ مالیات بر درآمد به نسبت میزان حقوق خارج شده و منجر به قرار گرفتن عیدی و کارانه اشخاص موصوف در نرخ‌های بالا نشود، ولی این حکم در رابطه با شمول یا عدم شمول معافیت مالیاتی نسبت به افراد فوق وضع نشده و به معنای معاف شدن کارانه اشخاص فوق از مالیات نیست و این افراد براساس مواد ۱، ۸۲ و ۸۳ و ۸۴ و ۸۵ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی مشمول مالیات هستند و در نتیجه بند ۷ بخشنامه شماره ۵/۱۴۰۲/۲۰۰ مورخ ۲۷/۲/۱۴۰۲ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است: «نرخ مالیات بر درآمد کارانه اعضای هیأت علمی بالینی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان متخصص بالینی تمام وقت جغرافیایی با توجه به مجموع درآمد حقوق اشخاص مزبور، براساس نرخ‌های موضوع ماده ۸۵ قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود و حکم اخیر قابل تسری به سایر درآمدهای اشخاص موصوف نخواهد بود»، نامه شماره ۶۹۶/۲۰۵ /د ـ ۲/۳/۱۴۰۲ معاون توسعه مدیریت، منابع مرکز بودجه و پایش عملکرد وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۰/۲/۱۴۰۲ ) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری
